强制执行疑难问题研究

——以税务强制执行执行主体与模式构建为视角

作者：黄  新

摘要：我国现行的《税收征管法》规定税务强制执行主体可以为法院也可为税务机关，但无论是《征管法》和《征管法实施细则》亦或最高法的司法解释均未对税务强制执行主体做出明确规定。因此，明晰税收强制强制执行不同执行主体下的模式构建具有积极的意义。

一、我国税务行政强制执行制度

我国税务行政强制执行制度主要依据《行政诉讼法》为基础进行构建，行政机关提出申请，对于公民、法人或者其他组织对具体行政行为在法定期限内既不提出救济也不履行，可提出申请，申请法院予以强制执行。《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》对于行政强制执行人民法院审查的标准和程序进行了解释，针对人民法院可以依法受理申请的行政强制执行案件执行时间、执行法院、申请强制执行所需要提交的材料、执行中先于执行和财产担保。

《中华人民共和国税收征收管理法》中并未对税务强制执行主体进行明晰，条款更多赋予行政机关自主权，征管法也仅仅是已列举的形式对执行主体进行了规定，具体可以分为以下三种情形：一是只能由税务机关执行的部分。包括：未办理税务登记证、临时经营户的税款：逾期未缴纳，限期仍未缴纳的从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人的税款及滞纳金；被依法采取税收保全措施的从事生产、经营的纳税人，限期期满仍未缴纳的税款。二是税务机关和人民法院均可执行的部分。《税收征管法》第五十五条规定，税务机关在对从事生产、经营的纳税人以前期间进行税务检查时发现有转移、隐匿行为，可以依法采取强制执行措施。由于《税收征管法》第四十一条规定的专属税务机关强制执行的内容，并不包括该条规定的情形，因此从理论上讲税务机关也可以申请人民法院强制执行，以及《税收征管法》第八十八条第三款规定的行政处罚决定，税务机关和人民法院均有权执行。三是只能由税务机关申请人民法院强制执行的部分。对于非从事生产经营的纳税人、扣缴义务人的强制执行，只能由税务机关申请人民法院实施。此外，对纳税连带责任人的执行（包括对合并、分立纳税人的执行及对发包人的执行），以及对税收债务承担人的执行（包括对遗产继承人的执行、对合伙人的执行、对分机构欠税的执行等情形），由于《税收征管法》未明确授予税务机关强制执行的权限，因此只能由税务机关申请人民法院强制执行。

二、现有税务强制执行程序

《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定：当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。对于税务强制执行主体，征管法规定可以为税务机关也可以为法院。此外，税务强制执行限定执行前提为“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉，又不履行”，当事人放弃合理救济途径，且不履行，做出处罚的税务机关可以自己强制执行，也可以向人民法院提请申请强制执行。我国《行政诉讼法》第66 条规定：“公民、法人或者其他组织对具体行政行为在法定期限内不提起诉讼又不履行的，行政机关可以申请人民法院强制执行，或者依法强制执行。”最高法院《司法解释》第87条规定：“法律、法规没有赋予行政机关强制执行权，行政机关申请人民法院强制执行的，人民法院应当依法受理。法律、法规既可以由行政机关依法强制执行，也可申请人民法院强制执行的，人民法院可以依法受理。”可见，我国税务行政强制执行是以税务行政机关申请人民法院强制执行为原则，以税务行政机关自行强制执行为例外手段的制度模式。

三、税务强制执行现有的矛盾困境

现有的税务强制执行以《行政诉讼法》和《税收征管法》等法律法规为基础进行构建，我国暂未制定《行政强制法》对于税务强制执行实践中仍然存在问题：

（一）执行主体界定模糊

《税收征管法》中对于税收强制执行主体为并列双重执行主体，税务强制执行主体可以为税务机关，也可以为人民法院。双重执行主体，造成执行权力分配界限不明。税务机关和人民法院代表了行政机关和司法机关两种不同的执行主体，执行的程序和效果也存在差异。实践中，部分税务机构简单的将所有难处理案件转交法院进行强制执行，将法律赋予自己的强制执行权闲置，不仅增加了法院工作负担，更造成了司法权和行政权权力行使的混乱，部分地方法院与税务行政机关共同强制执行，司法职能和行政职能界定不清，不仅可能会损害纳税人的合法权益，缺乏相应的监督机制，无法保障公平公正，而且也与人民法院专事司法、居中裁判的地位不符。

（二）执行客体设置缺失公平

《税收征管法》中规定，从事生产经营的纳税人的强制执行仅可以由税务机关予以进行强制执行，法院对此种情况下的并无执行权利。《税收征管法》规定从原则上为税收强制执行主体进行了区分，但是对于复合型的企业，其既有生产经营职能，同时企业还可能会兼具销售行为或者企业仅仅具有销售职能，仅作为销售主体，在税法上其仍然可为应税个体。仅就具有生产经营职能部门的企业由税务机关实施强制执行，实质上已经违背了税收公平原则，更与法律中的实际公平原则相悖离。

（三）税务行政强制执行依据不明确

税务强制执行程序的启动前提为纳税人不履行法定义务，但该义务是有法律进行设定还是有税务行政处理决定存在争议。《税收征管法》规定的与税款征纳直接相关的强制执行，均是以税务行政处理决定为执行依据的，《税收征管法》和《发票管理办法》中对发票的强制执行则是以法律法规的直接规定为执行依据的。但是，如果全部与税款相关的税务行政强制执行都必须以税务行政处理决定为基础，并在实践中履行告诫程序，则无异于通知纳税人尽快转移账户资金和隐匿可供执行的财产。因此，对偷、逃、骗、抗税情节恶劣、危害严重的不履行义务的行为，可直接基于法律法规的规定采取税收保全措施，这不仅在立法上体现轻重有别，在执行中也便于操作。

（四）强制执行的程序和成本不同

税务机关的税务强制执行不会产生相应的执行费用，如果案件申请法院进行强制执行则需要缴纳相应的费用，纳税人执行负担轻重不一致。另外，法院强制执行与税务机关执行的程序不尽相同，虽然法律规定了可以向法院申请强制执行，但是由于税务机关可以低成本强制执行，作为一个理性的主体，除非自己执行不力，一般不会申请法院强制执行。因此，从我国法律规定来看，虽然税务机关执行与法院执行属于并列关系，但是实践中，两者根本不可能是并列关系，而是递进关系，先由税务机关强制执行，不行再由法院强制执行。因此，根据现有法律规定来看，税务机关和法院强制执行两者之间的关系没有理顺。此外，我国的税务强制执行程序不具体。目前我国尚无统一的关于税务行政强制执行程序的法律规定。因此，税务行政强制执行在具体程序上往往属于税务行政机关“自由裁量”的范围。缺乏统一法律规定无疑给税务行政机关的强制执行带来很大困难，同时也给某些税务机关滥用强制执行权提供了方便。

三、国外税务强制执行模式

国外的行政强制执行方式可以为我国完善行政强制执行规定提供有益的借鉴。现主要针对现有的西方税务行政强制执行大制度模式，即：美国模式和法国模式进行简要介绍。

（一）美国模式

美国模式中，如果出现需要税务强制执行是由，税务机关原则是不进行强制执行，而是向法院提起民事诉讼，由法院进行强制执行。实践中，税务机关如果认为有必要需要立即强制执行的，按照行政诉讼程序或事前的司法承认自主执行。实质上，美国的税收强制执行权利归为司法权而非行政权，这也是基于“三权分立”思想建构而成，可以更好的监管税收行为，防止行政权利的滥用。强制执行中，如果一方不履行，法院将会对其处罚金或者采取拘禁方式限制其人人身自由，进而促使强制执行执结。

（二）法国模式

为确保税务强制执行的实现执结，法国采用由司法机关对纳税义务违反者施加刑罚的办法，借助刑罚的强制力威慑促使相对人自动履行。但此时的刑罚成为行政罚，且做出处罚必须有法律的明确规定。此外，如果法律对于某项税务行政义务的不履行没有规定处罚，或者情况紧急，需要即时强制时，税务行政机关也可使用强制力量直接执行行政处理决定所规定的义务，称为依职权执行或强制执行。但必须满足如下条件：①法律有明文规定；②情况紧急；③法律无明文规定，也无紧急情况，但法律也没有规定其他执行方法时，强制执行是最后的执行方法。如果有其他方法就不能适用强制执行；④当事人表示反抗或有明显的恶意。

（三）德奥模式

联邦德国《行政强制执行法》规定：给付金钱义务类的执行由确定的行政机关进行强制执行，如果法律没有明文规定则由联邦财政的执行机关予以执行。奥地利《行政强制执行法通则》规定：行政强制执行由县级及其上级国家行政官署负责执行；行政强制执行应以最轻微之方法达到强制执行之目的；金钱给付的强制（含税收强制）以不影响被执行人最低限度之生活及不妨害法定赡养义务之履行为限；强制方法有代执行、执行罚、直接强制。直接强制须以先有执行处分为前提。

综观各国税务行政强制执行制度模式，我们可以得出以下几点基本认识：第一，税务行政强制执行以公民、法人或其他组织主观上不履行税务行政义务为前提。第二，税务行政强制执行的目的在于规范公民、法人或其他组织履行税务行政义务。因此，税务行政强制执行应以税务行政义务为限，不能超过当事人所承担的税务行政义务范围。第三，对于税务行政强制执行的基础，理论界长期存在争论。德国《联邦德国行政强制执行法》规定，行政强制执行以行政机关对相对人的行政处理决定为依据，不直接根据法律、法规的规定而进行强制执行。日本《行政代执行法》有另外规定，行政代执行可以直接基于有关法律，也可以基于行政机关的行政处分。第四，税务行政强制执行的主体是税务行政机关还是司法机关，源于对行政强制执行权性质的认识。英美法系国家“司法优先”、“法律支配”是其主要特征，行政强制执行权从来属于司法权而非行政权，行政机关无权实施行政强制执行。但大陆法系中很多国家则将行政强制执行权看成是行政权的一部分，而由行政机关自行执行。第五，世界上许多国家对行政强制执行程序都有立法规定，甚至每一种强制执行方法都有执行的规程。如德国《行政强制执行法》13 条规定有告诫程序。

四、完善税务强制执行的思考

（一）增强相关法律的可操作性

税务机关之所以在执法中对强制执行的手段运用缺乏信心, 与税务行政强制执行中某些规定不够明确, 执行起来比较难有着重要的关系。因此, 需要不断完善相关立法,对有关问题作出明确规定, 增强税务行政强制执行相关法律的可操作性。①明确税务行政强制执行的启动标准。就我国税务行政执法的整体现状来看,公民自觉纳税的意识相当淡薄, 税务机关的执法远远未到位, 我们应采取一种务实的态度选择我国税务行政强制执行的价值标准, 即采用以行政效率观为主导的观念, 兼蓄公民价值观。从这一观念出发,税务行政强制执行应采用一种比较低的认定标准,即只要在告诫期内税务机关发现税务行政相对人有逃避纳税义务的迹象或行为, 即使这种迹象或行为并得到查实, 仍然可以进行强制执行。但在事实查证后, 如不属于强制执行的范围, 应该及时地中止执行行为。②明确税款的实现中相对人权利保护的规定。在拍卖中应贯彻保护相对人合法利益的原则, 选择合法、合理的拍卖时间, 以及拍卖或变卖的方式。如果当地有拍卖机构, 原则上不允许税务机关采取变卖的方式实现强制执行的税款。增强税务行政相对人最低生活保障的法律保护, 将这条规定写进《宪法》或者制定专门的《纳税人权利法案》。同时,在具体核定“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品”上可以参照日本《公民权利法案》中关于最低生活标准的测定方法, 应适当考虑我国公民文化消费和将来的生活保障的费用支出。关于滞纳金的计算问题, 应考虑减轻税务行政相对人的不利因素, 税务机关不应将税务案件性质的确定以及税务文书的处理时间也计算在滞纳金的计算期内,对于一经查实的税务案件, 滞纳金计算的截止日期应确定为税务机关的检查之日, 而不应为纳税人缴纳税款之日。③法律应明确规定税务行政强制执行可以有条件地中止。税务行政相对人滞纳税款的原因可能是多种多样的, 其中不排除其经营困难, 因此, 应规定在税务行政强制执行启动后, 只要税务行政相对人能缴纳税款或者提供纳税担保, 税务机关可以按照其请求随时地中止执行行为, 由税务行政相对人来选择其利益的弥补方式。

（二）完善强制执行的法律手段

解决税务行政强制执行难的另外一条更加简捷、有效的途径是在程序保障的前提下, 完善强制执行的方法和手段, 加大强制执行的力度。①税务行政强制执行的执行对象范围过窄, 仅限于从事生产、经营的纳税人, 扣缴义务人、纳税担保人,其震慑力不够, 建议对非生产、经营的纳税人同样适用强制执行, 如对欠缴个人所得税者, 同样可以实施银行划拨存款、拍卖财产的方式, 扩大税务行政强制执行的范围, 才能真正体现税法上的一视同仁, 保证国家税款及时足额入库, 同时,可以增强公民自觉纳税的意识。②增加人身自由的强制执行手段。限制人身自由就是对公民的人身自由进行限制, 如行政拘留、刑事拘留等。根据台湾强制执行法、财务案件处理办法、民事诉讼法、管收条例及有关解释等规定, 我国台湾省强制执行方法有以下几种:(1)拘提管收。拘提管收等同于我们说的限制人身自由。(2)查封、变卖、拍卖欠税人之财产。(3)冻结财产。所谓冻结财产是指通知有关机关就纳税人相当应纳税款的财产封存, 确保不能转移。(4)限制出境, 即限制欠税出境。在美国, 稽征机关通常采用的强迫欠税人清缴税款的方式有三种:依赖法律上之民事与刑事罚金, 促使纳税义务人清缴;拘束欠税人之自由, 如监禁;政府直接执行, 此种执行包括对欠税人资产之扣押与出售。奥地利《行政强制执行法》规定, 税务行政强制执行分为代执行、执行罚、直接强制三种方式, 另外, 负有作为或不作为义务不能代执行者, 可由行政机关课处罚金,或将其人扣押, 以强制其履行。《奥地利1952 年行政罚法》规定, 拘留可以代替罚款。《联邦德国行政强制执行法》也规定, 行政强制执行方式为代执行、执行罚以及直接强制执行方式。该法第16 条还规定:“(1)执行罚未缴纳时, 根据行政机关的申请, 行政法院可在听证义务人后, 通过裁定命令代偿强制的拘留, 但仅限于执行罚的告诫中对此已有指示。(2)代偿强制拘留处1日以上, 两星期以下。(3)代偿强制拘留由行政法院根据执行机关的申请, 依据民事诉讼法第904到911条规定执行。”《违反程序法》规定,在罚款没有缴纳时, 可以用拘留的方法强制被处罚人缴纳罚款。以上国家和地区所规定的几种强制方法中, 我国大陆的税务行政强制执行对其中一些强制方法已经在《税收征管法》中作了规定, 但是, 如前文所述,《税收征管法》对于人身自由的限制, 只是在离境清税中作了规定, 十分有限, 而且尚未采用类似于“拘提管收”、拘留等人身强制方法, 税务行政执法的情况并不理想。因此, 借鉴海外一些国家和地区的立法经验, 在为纳税人提供足够的救济途径的同时, 进一步增加限制人身自由的执法手段, 加强税收征管, 采取严厉的制裁手段打击税收违法行为, 不仅是解决我国税务行政强制执行难的当务之急, 而且从我国的现实来看, 也是一种比较有效的选择。

参考文献：

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法制出版社2001 年版。

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[5]徐蓉. 《论我国税收强制执行制度之完善》[J]. 税务研究，2010,(4).

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